O princípio da cooperação na reforma tributária

Jules Michelet Queiroz

A reforma tributária prometeu simplificação, mas o resultado dependerá mais da fiscalização do Estado e da resolução de conflitos do que das alíquotas. É nesse contexto que se destaca a cooperação, que pode ser uma garantia efetiva ou mera retórica.

A Emenda Constitucional 132 introduziu a cooperação no novo § 3º do artigo 145, como um dos princípios do Sistema Tributário Nacional. Diante das diversas novidades trazidas pela reforma, esses princípios têm recebido pouca atenção acadêmica, com exceção de um artigo de 2023 dos professores Marco Aurélio Grego e Sérgio André Rocha na Revista de Direito Tributário Atual.

Este texto busca investigar o conteúdo e alcance do “princípio da cooperação”. Para isso, será feita uma análise da interpretação genética desse princípio, explorando como e por que foi inserido na reforma tributária. Em seguida, discutiremos o significado da cooperação, questionando especialmente seu propósito, quem deve cooperar e de que forma.

Durante o processo legislativo, alguns "princípios" entram no texto com uma função simbólica, expressando um valor e sinalizando um direcionamento sem detalhar mecanismos. Contudo, uma vez constitucionalizados, esses princípios se tornam parâmetros de validade e interpretação, podendo bloquear condutas que não estejam alinhadas ao seu programa.

O princípio da cooperação não fazia parte do texto original da Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019, apresentada pelo deputado Baleia Rossi, nem do parecer do deputado Aguinaldo Ribeiro, relator da matéria na Câmara dos Deputados. Ele foi incluído na terceira versão do parecer do relator na Comissão de Constituição e Justiça do Senado, pelo senador Eduardo Braga, em 7 de novembro de 2023, após a aprovação da emenda 601 do senador Efraim Filho.

Essa emenda propôs incluir expressamente o princípio da cooperação no rol de vetores que devem orientar o Sistema Tributário Nacional, ao lado da simplicidade, transparência e justiça tributária. A intenção era estabelecer a cooperação como uma diretriz constitucional, permitindo que a legislação e a prática administrativa fossem desenhadas para fomentar condutas cooperativas tanto do Fisco quanto do contribuinte, visando aumentar a eficiência arrecadatória e reforçar as garantias do particular.

A justificativa da emenda baseia-se na percepção de que a relação entre fisco e contribuinte no Brasil tornou-se "conturbada e belicosa". Experiências recentes, como a transação tributária no âmbito federal e recomendações do Conselho Nacional de Justiça, indicam que a cooperação, com transparência ativa, integração institucional e métodos adequados de resolução de disputas, é essencial para reduzir a litigiosidade e tornar o sistema mais funcional, especialmente em um modelo de IVA dual que exigirá coordenação entre diferentes entes da administração tributária.

Com a emenda 601, é possível responder a uma das perguntas iniciais: os objetivos comuns de aumentar a eficiência e reforçar garantias do particular se alinham com valores tradicionais do sistema tributário, que deve ser eficiente, arrecadando o máximo possível com o menor sacrifício dos direitos individuais, além de ser justo e proteger os direitos do contribuinte.

Entretanto, é crucial identificar quem são os sujeitos que compartilham esses objetivos.

No artigo mencionado de Marco Aurélio Greco e Sérgio André Rocha, a cooperação é definida como um princípio típico da sociedade de risco, onde instituições e indivíduos agem de forma coordenada para enfrentar problemas da pós-modernidade. No contexto tributário, a cooperação vai além do IBS/CBS, abrangendo mecanismos cooperativos de prevenção e resolução de conflitos, e não deve ser vista como um dever unilateral do contribuinte, mas sim como uma responsabilidade compartilhada entre agentes públicos e privados.

A justificativa da emenda 601 alinha-se bem a essa perspectiva, definindo a cooperação como uma diretriz para estruturar a relação jurídico-tributária, permitindo uma atuação cooperativa tanto do ente público quanto do particular. Além disso, a emenda destaca a necessidade de atuação integrada entre entes federativos e uma interpretação cooperativa entre União, estados, Distrito Federal e municípios, além da cooperação com os contribuintes.

Assim, o caráter bidimensional da cooperação se torna evidente. Em uma dimensão, há a cooperação entre Fisco e contribuinte; em outra, entre os próprios entes públicos. Ambas as dimensões compartilham os objetivos de aumentar a eficiência arrecadatória e reforçar as garantias do particular.

Na relação Fisco-contribuinte, a literatura clássica tratou a “cooperação” como um dever não pecuniário do sujeito passivo, destinado a facilitar a apuração do fato gerador. A reforma transforma esse dever unilateral em bilateral, de modo que a cooperação constitucional não apenas legitima deveres do contribuinte, mas também impõe uma postura pública proativa e corretiva, visando eficiência sem comprometer garantias.

Na dimensão interfederativa, os entes públicos devem cooperar para garantir a cobrança eficiente do IBS/CBS. No entanto, a eficiência arrecadatória é apenas um dos objetivos da cooperação constitucional. O segundo objetivo é reforçar as garantias do particular. Portanto, cabe aos entes públicos evitar redundâncias e contradições no processo de cobrança e fiscalização tributária, maximizando os direitos do contribuinte e coordenando a legislação.

Finalmente, é importante indagar como os entes devem cooperar. O princípio da cooperação deve orientar a formulação legislativa infraconstitucional, prevendo mecanismos de cooperação, como a transação tributária, a autorregulação incentivada e os programas de conformidade, entre outros previstos nas Leis Complementares 225 e 227.

Além disso, a cooperação pode ter aplicação imediata, seja bloqueando condutas contrárias ao seu conteúdo normativo, interpretando normas inferiores ou integrando o ordenamento quando não houver norma específica para garantir seu programa. Esse aspecto é fundamental: enquanto princípio, a cooperação gera efeitos concretos, não apenas abstratos na formulação legislativa.

Na dimensão Fisco-contribuinte, a cooperação não se resume à "boa vontade", mas se configura como um método. Implica previsibilidade, transparência ativa e orientação prévia, reduzindo custos de conformidade sem transformar eficiência em uma justificativa para fragilizar garantias.

Na dimensão interfederativa e interorgânica, a cooperação exige integração sem redundâncias, demandando coordenação entre União, estados, DF e municípios, além dos órgãos da administração tributária, para evitar duplicidade de exigências, contradições interpretativas e litígios decorrentes do próprio desenho institucional.

Em resumo, a cooperação não foi inserida no texto constitucional de forma meramente simbólica; ela possui conteúdo, destinatários e finalidades claras. Sua implementação exige um desenho legislativo coerente, mas também atua como parâmetro de interpretação e